A. 拍賣字畫的稅務如何處理
在實踐中存在的拍賣字畫的稅務處理，涉及到增值稅、個人所得稅的處理。本文主要就拍賣字畫涉及的法律依據、增值稅處理、個人所得稅處理和相關的個人所得稅的納稅籌劃進行詳細的分析
一、法律依據(一)《國家稅務總局關於拍賣行取得的拍賣收入徵收增值稅、營業稅有關問配搭題的通知》(國稅發〔1999〕40號)
(二)《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)
(三)《國家稅務總局關於印發〈徵收個人所得稅若干問題的規定〉的通逗賣升知》(國稅發[1994]89號)
(四)《財政部國家稅務總局關於個將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改徵增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)附件3:《營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》第一條第(一)項的規定
二、拍賣字畫的涉稅處理(一)增值稅和營業稅的處理
《國家稅務總局關於拍賣行取得的拍賣收入徵收增值稅營業稅有關問題的山老通知》(國稅發〔1999〕40號)規定，一、對拍賣行受託拍賣增值稅應稅貨物，向買方收取的全部價款和價外費用，應當按照4%的徵收率徵收增值稅。拍賣貨物屬免稅貨物范圍的，經拍賣行所在地縣級主管稅務機關批准，可以免徵增值稅。二、對拍賣行向委託方收取的手續費徵收營業稅。
《國家稅務總局簡並增值稅徵收率有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第36號)第二條規定，將《國家稅務總局關於拍賣行取得的拍賣收入徵收增值稅、營業稅有關問題的通知》(國稅發〔1999〕40號)第一條中「按照4%的徵收率徵收增值稅」，修改為「按照3%的徵收率徵收增值稅」。
《財政部國家稅務總局關於將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改徵增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)附件3:《營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定》第一條第(一)項的規定，個人轉讓著作權免增值稅。
基於以上政策規定，對於拍賣行或拍賣公司拍賣增值稅應稅貨物，向買方收取的全部價款和價外費用，應當按照3%的徵收率徵收增值稅，畫家個人委託拍賣行拍賣其創造的字畫，由於屬免稅貨物范圍的，經拍賣行所在地縣級主管稅務機關批准，可以免徵增值稅。對拍賣行向委託方收取的手續費徵收營業稅。
(二)個人所得稅的處理
1、拍賣畫家字畫適用稅目及稅率
《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)第一條規定，個人通過拍賣市場拍賣個人財產，對其取得所得按以下規定征稅:
(一)根據《國家稅務總局關於印發〈徵收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》(國稅發〔1994〕089號)，作者將自己的文字作品手稿原件或復印件拍賣取得的所得，應以其轉讓收入額減除800元(轉讓收入額4000元以下)或者20%(轉讓收入額4000元以上)後的余額為應納稅所得額，按照「特許權使用費」所得項目適用20%稅率繳納個人所得稅。
這里要注意的是:如何定義文字作品手稿原件或復印件，以及為何單獨對其按照「特許權使用費」所得項目徵收個人所得稅。
《中華人民共和國著作權法實施條例》第四條明確解釋:文字作品是指小說、詩詞、散文、論文等以文字形式表現的作品。
《中華人民共和國個人所得稅法》規定，特許權使用費所得，是指個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得，提供著作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得。
可見，文字作品手稿原件或復印件的拍賣，會涉及到復制權、發行權、出租權等著作權中人身權利之外的財產權利，屬於與著作權相關的一種所得，所以，拍賣文字作品手稿原件或復印件不同於拍賣其他財產，應按照「特許權使用費」所得項目徵收個人所得稅。
(二)個人拍賣除文字作品原稿及復印件外的其他財產，應以其轉讓收入額減除財產原值和合理費用後的余額為應納稅所得額，按照「財產轉讓所得」項目適用20%稅率繳納個人所得稅。
需要注意的是，私人財產是指字畫、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董、專利權、非專利技術、商標權等所有權屬於個人的一切財產。
《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)第四條規定，納稅人如不能提供合法、完整、准確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值的，按轉讓收入額的3%徵收率計算繳納個人所得稅;拍賣品為經文物部門認定是海外迴流文物的，按轉讓收入額的2%徵收率計算繳納個人所得稅。
基於以上政策規定，拍賣行或拍賣公司拍賣畫家的字畫，應以其轉讓收入額減除財產原值和合理費用後的余額為應納稅所得額，按照「財產轉讓所得」項目適用20%稅率繳納個人所得稅。如不能提供合法、完整、准確的字畫原值憑證，不能正確計算字畫原值的，按轉讓收入額的3%徵收率計算繳納個人所得稅;拍賣的字畫為經文物部門認定是海外迴流文物的，按轉讓收入額的2%徵收率計算繳納個人所得稅。
2、拍賣字畫以最終拍賣成交價格計征個稅
《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)規定，對個人財產拍賣所得徵收個人所得稅時，以該財產最終拍賣成交價格為其轉讓收入額。最終拍賣成交價格如何確定?《拍賣法》第五十一條規定，競買人的最高應價經拍賣師落槌或者以其他公開表示買定的方式確認後，拍賣成交。根據這一條款，導致拍賣師落槌的最高應價就是最終拍賣成交價格。但有一種特殊情形，《拍賣法》第三十九條規定，買受人未按照約定支付價款的，應當承擔違約責任，或者由拍賣人徵得委託人的同意，將拍賣標的再行拍賣。拍賣標的再行拍賣的價款低於原拍賣價款的，原買受人應當補足差額。即特殊情況下的個人財產拍賣轉讓收入額是再行拍賣價款與原買受人所補差額的合計。
例如，張三將一幅字畫委託拍賣行拍賣，李四以最高應價1001000元成為買受人。但隨後李四反悔，覺得該畫不值那麼多錢，不肯按約定支付價款，徵得張三同意，拍賣行再次拍賣該字畫，但再次拍賣的價款只有951000元，按規定原買受人李四應補足再次拍賣與原拍賣價款的差額51000元給張三。在這種情況下，張三字畫拍賣轉讓收入額還是101000元，而不是951000元。
3、拍賣字畫可憑合法有效憑證稅前扣除
《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)規定，個人財產拍賣所得適用「財產轉讓所得」項目計算應納稅所得額時，納稅人憑合法有效憑證(稅務機關監制的正式發票、相關境外交易單據或海關報關單據、完稅證明等)，從其轉讓收入額中減除相應的財產原值、拍賣財產過程中繳納的稅金及有關合理費用。
首先，財產原值是指售出方個人取得該拍賣品的價格。財產原值的確定又分為五種情形:
一是通過商店、畫廊等途徑購買的，為購買該拍賣品時實際支付的價款;
二是通過拍賣行拍得的，為拍得該拍賣品實際支付的價款及交納的相關稅費;
三是通過祖傳收藏的，為其收藏該拍賣品而發生的費用;
四是贈送取得的，為其受贈該拍賣品時發生的相關稅費;
五是通過其他形式取得的，參照以上原則確定財產原值。
其次，拍賣財產過程中繳納的稅金，具體指拍賣財產過程中實際繳納的相關稅金及附加。
再次，有關合理費用，是指拍賣財產時納稅人按照規定實際支付的拍賣費(傭金)、鑒定費、評估費、圖錄費、證書費等費用。
其中有關拍賣費(傭金)的多少，參照《中華人民共和國拍賣法》第五十六條規定:「委託人、買受人可以與拍賣人約定傭金的比例。委託人、買受人與拍賣人對傭金比例未作約定，拍賣成交的，拍賣人可以向委託人、買受人各收取不超過拍賣成交價百分之五的傭金。收取傭金的比例按照同拍賣成交價成反比的原則確定。拍賣未成交的，拍賣人可以向委託人收取約定的費用;未作約定的，可以向委託人收取為拍賣支出的合理費用。」買賣雙方的拍賣費(傭金)一般是在拍賣成交價格10%以下，拍賣機構向買賣雙方收取傭金的具體標準是根據國際慣例及市場行情來確定。
《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)第六條規定，納稅人能夠提供合法、完整、准確的財產原值憑證，但不能提供有關稅費憑證的，不得按徵收率計算納稅，應當就財產原值憑證上註明的金額據實扣除，並按照稅法規定計算繳納個人所得稅。
例如，某市居民張某委託某拍賣行拍賣其2005年以21000元價格從民間購買的一幅字畫，最終的拍賣成交價格是501000元。假定繳納增值稅21000元，城市維護建設稅140元，教育費附加60元(拍賣費等費用可據實扣除，為便於計算，此處忽略不計;其他稅費也忽略不計，下同)，則張某應繳個人所得稅=(510000-21000-21000-140-60)×20%=91160(元)。如果張某無法提供其繳納稅費的相關憑證，僅能提供財產原值憑證。則應繳個人所得稅=(501000-21000)×20%=91600(元)。
4、實行核定徵收個人所得稅的兩種情形
第一，不能提供合法、完整、准確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值。
《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)規定，納稅人如不能提供合法、完整、准確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值，按轉讓收入額的3%徵收率計算繳納個人所得稅;拍賣品為經文物部門認定是海外迴流文物的，按轉讓收入額的2%徵收率計算繳納個人所得稅。
這里重點要關注「海外迴流文物」的認定問題。海外迴流文物主要是由各省文物管理委員會(簡稱文管會)根據海關入境記錄來認定被拍賣文物是否為「海外迴流文物」，拍賣機構根據文管會出具的認定材料按照2%的徵收率來代扣代繳稅款。與3%的徵收率相比，2%的徵收率體現了國家對海外迴流文物在國內拍賣的一種鼓勵與支持。
例如:某市居民王某委託某拍賣行拍賣其2006年以201000元價格從民間購買的一幅字畫，最終的拍賣成交價格是601000元，王某無法提供購買字畫的原值憑證。因此需要按轉讓收入額的3%繳納個人所得稅=601000×3%=11800(元)。
第二，視為供合法、完整、准確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值的情形。
《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)第五條規定，納稅人的財產原值憑證內容填寫不規范，或者一份財產原值憑證包括多件拍賣品且無法確認每件拍賣品一一對應的原值的，不得將其作為扣除財產原值的計算依據，應視為不能提供合法、完整、准確的財產原值憑證，並按上述規定的徵收率計算繳納個人所得稅。
例如，王某去年從國外購回幾幅明朝時期字畫，已經文物部門認定為海外迴流文物。他委託某拍賣行以1001000元的價格拍賣了其中一件，所提供財產原值憑證上的原值是幾幅拍賣字畫原值的合計。因此王某要按轉讓收入額的2%計算繳納個人所得稅=1001000×2%=21000(元)。
5、拍賣字畫個人所得稅的納稅申報規定
《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)第七條規定，個人財產拍賣所得應納的個人所得稅稅款，由拍賣單位負責代扣代繳，並按規定向拍賣單位所在地主管稅務機關辦理納稅申報。第八條規定，拍賣單位代扣代繳個人財產拍賣所得應納的個人所得稅稅款時，應給納稅人填開完稅憑證，並詳細標明每件拍賣品的名稱、拍賣成交價格、扣繳稅款額。
三、拍賣字畫個稅計的納稅籌劃根據《國家稅務總局關於加強和規范個人取得拍賣收入徵收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)規定，拍賣所得個人所得稅可以採用增值部分和核定徵收率兩種方法計算，為納稅籌劃留下空間。
例如，李先生2012年以2001000元購得一幅字畫，如今這幅字畫的價格已經升到了5001000元。如果按照增值部分計算李先生的個稅，則應繳稅為(5001000-2001000)×(1-10%)×20%=541000(元)(傭金按10%計算)，而如果按照轉讓收入額的3%徵收率計算，則應繳稅額為5001000×3%=151000(元)，兩者之間相差391000元(541000-151000)。
而對於原值較高、升值不多的拍品，用增值部分計算個人所得稅得出的稅額顯然要更劃算一些。張先生的一幅字畫是不久之前剛從拍賣行拍得的，當時拍得價為5001000元，但由於現在急於使用資金，想快點將它脫手變現。按照他的心理價位，這幅字畫只要能夠達到5501000元他就准備脫手。如果按照3%徵收率來計算，張先生應繳個稅為5501000×3%=161500(元)，而如果按照增值部分繳納個稅，則應納稅金(5501000-5001000)×(1-10%)×20%=91000(元)，可以節稅71500元(161500-91000)。